Il est évident que la décision de partir travailler à l’étranger ne peut être détachée de toute considération fiscale. Le salarié doit s’interroger sur les incidences fiscales de son départ, en termes d’impôt sur le revenu.
La situation fiscale du salarié est totalement indépendante de sa situation juridique ou sociale. Les concepts de détachement et d’expatriation ne sont d’aucune utilité.
C’est la notion de domicile fiscal qui est prépondérante en la matière.
En l’absence de convention fiscale, c’est en application des règles françaises que le domicile fiscal sera déterminé, ce qui risque d’être lourd, voire même d’entraîner une double imposition. Les parties peuvent décider de répartir contractuellement la charge de l’impôt.
S’il existe une convention, afin d’atténuer le coût de l’imposition (en général, le lieu d’imposition est le lieu d’exercice du travail, sauf mission de courte durée), il est recommandé de la mentionner dans le contrat.
En droit français, le Code général des impôts énonce « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus ; celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Donc :
Soit le domicile fiscal se trouve en France, dans ce cas, le Code pose un principe dit « d’obligation fiscale illimitée », c’est-à-dire que le contribuable doit déclarer en France l’ensemble de ses revenus mondiaux, peu important la nature du revenu, la source du revenu ou le lieu de paiement, et peu importe également s'il a déjà été soumis à l’impôt sur le revenu dans un autre pays
Soit le domicile fiscal est situé hors de France, dans ce cas, seuls les revenus de source française sont imposables en France : « obligation fiscale restreinte ».
Il faut donc déterminer le domicile fiscal d’une personne. En droit français, une personne est considérée comme ayant son domicile fiscal en France si l’une des quatre conditions suivantes est remplie (alternativement) :
Soit la personne a son foyer en France : le foyer est le lieu de résidence habituelle de la personne et/ou de sa famille : il peut être localisé en France même si la personne est amenée, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner en dehors de la France pour une durée plus ou moins longue, dès lors que la famille reste en France (ce qui concerne notamment les travailleurs frontaliers, c’est-à-dire ceux qui exercent leur activité sur le territoire d’un Etat, mais résident sur le territoire d’un autre Etat, où ils retournent au moins une fois par semaine, peu important que les 2 Etats soient éloignés géographiquement. Ex : Madrid-Londres ).
Soit la personne a son lieu de séjour principal en France : le lieu de séjour principal en France signifie que la personne y passe plus de six mois par an.
Soit la personne exerce une activité professionnelle en France : l’activité doit être exercée à titre principal en France, c’est-à-dire que la personne doit lui consacrer la plus grande partie de son temps de travail (ce qui concerne notamment le travailleur détaché pour une période limitée).
Soit la personne possède le centre de ses activités économiques en France : si la personne détient des investissements importants en France, elle peut y être imposée, même si elle exerce son activité professionnelle à l’étranger où elle vit avec toute sa famille.
Ces règles de rattachement sont dangereuses pour deux raisons :
d’une part, le droit fiscal français est, quasi-tentaculaire, par le biais de cette notion très large de domicile fiscal ;
d’autre part, dans la mesure où il n’existe pas à ce jour d’harmonisation des différentes législations en matière fiscale, chaque pays définissant ses propres critères en matière de domicile fiscal, le salarié peut se retrouver exposé à un risque de double imposition.
C’est la raison pour laquelle il existe des mécanismes afin de pallier les risques de double imposition :
Des conventions fiscales internationales (dites conventions OCDE) peuvent éviter la double imposition à condition que certaines conditions soient remplies (notamment la durée du séjour à l’étranger)
Le Code général des impôts contient des dispositions particulières applicables aux salariés envoyés à l’étranger par un employeur français (art. 81-A CGI):
Les salariés de nationalité française, envoyés en mission à l'étranger mais qui restent domiciliés en France, bénéficient d'une exonération fiscale totale ou partielle dont le régime a été récemment aménagé par la loi de finances rectificative pour 2005 :
Exonération totale à raison de l’assujettissement à un impôt étranger : lorsque la rémunération a été imposée à l'étranger à hauteur d'au moins les 2/3 de l'impôt qui aurait été supporté en France ;
Exonération totale pour certaines activités (construction, exploitation d’ensembles industriels, prospection, ingénierie), si l’activité en question est exercée à l’étranger plus de 183 jours au cours d’une période de 12 mois consécutifs.
Attention, il faut respecter certaines règles en termes de nombres de jours travaillés à l’étranger. Il faut un minimum de 183 jours de travail à l’étranger sur une période de 12 mois consécutifs
Depuis le 1er janvier 2006, les rémunérations ouvrant droit à exonération sont uniquement celles versées à un salarié (les mandataires sociaux n'y ont donc droit que s'ils exercent, à l'étranger, une fonction technique pour laquelle ils sont titulaires d'un contrat de travail), par un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de la CE, en Islande ou en Norvège (en revanche, peu importe que ce soit lui ou une de ses filiales qui supporte la rémunération), au titre d'une activité exercée dans un autre Etat ou territoire que la France.
Plus précisément :
L'article 81 A du CGI, issu de l'article 9 de la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 (L. n° 76-1234, 29 déc. 1976, art. 9 : Dr. fisc. 1977, n° 3, comm. 44) qui a réformé la territorialité de l'impôt sur le revenu, exonère d'impôt sur le revenu, soit totalement, soit partiellement, les traitements et salaires perçus par les contribuables fiscalement domiciliés en France lorsqu'ils sont envoyés à l'étranger par un employeur établi en France pour y exercer leurs fonctions.
L'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 (L. fin. rect. 2005, n° 2005-1720, 30 déc. 2005, art. 51 : Dr. fisc. 2006, n° 6, comm. 133) modifie ce dispositif sur différents points :
Son champ d'application est redéfini ;
Le bénéfice de l'exonération d'impôt accordée au titre de l'exercice de certaines activités est étendu aux salariés qui exercent une activité de prospection commerciale hors de France pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs ;
Enfin, les conditions d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu des suppléments de rémunération liés aux séjours effectués hors de France sont précisées.
Cette instruction commente les dispositions mentionnées supra, qui s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2006.
Elle précise également différents points qui ont fait l'objet d'interprétations jurisprudentielles ainsi que les conditions d'application de l'article 7 de la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005 portant création du registre international français (RIF). Aux termes de cet article, les marins embarqués sur des navires immatriculés à ce registre sont en effet éligibles, sous certaines conditions, au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue à l'article 81 A du CGI.
Le I de l'article 81 A, dans sa rédaction antérieure à l'adoption de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005, subordonne le bénéfice des exonérations d'impôt sur le revenu à cinq conditions, communes à l'ensemble des exonérations :
1 – Les rémunérations doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires :
Cette condition exclut du champ d'application de la mesure toutes les activités professionnelles indépendantes à caractère agricole, commercial, artisanal ou libéral imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux.
Le dispositif a en effet été conçu afin d'inciter les salariés à s'expatrier. Toutefois, la jurisprudence a considéré que les mandataires sociaux figuraient au nombre des personnes pouvant prétendre au bénéfice des exonérations, dès lors que leurs rémunérations sont imposées dans la catégorie des traitements et salaires (CE, 14 juin 1989, n° 59428, de Pol : Dr. fisc. 1989, n° 43, comm. 1948, concl. M. Liébert-Champagne). Il en est ainsi, par exemple, des présidents-directeurs généraux, des présidents du directoire ou encore, des gérants minoritaires de SARL.
2 – L'activité doit être exercée à l'étranger :
La notion d'« étranger » n'est pas définie par la loi. Pour sa part, la doctrine administrative assimile à l'étranger, tout lieu relevant de la souveraineté fiscale d'un État ou territoire (les collectivités d'outre-mer (Mayotte, Saint-Pierre-et-Miquelon, Wallis-et-Futuna et la Polynésie française), ainsi que la Nouvelle-Calédonie et les Terres australes et antarctiques françaises (TAAF), sont considérées comme des États étrangers pour l'application de l'article 81 A) autre que la France (cf. DB 5 B-1122, § 20).
La France s'entend des départements métropolitains et d'outre-mer de la République française, y compris la mer territoriale qui leur est adjacente et au-delà de celle-ci, les zones sur lesquelles, en conformité avec le droit international, elle dispose de droits souverains pour l'exploitation et l'exploration des ressources naturelles des fonds marins, de leur sous-sol et des eaux adjacentes.
Il existe un cas particulier pour les salariés frontaliers ou les marins pêcheurs.
Les travailleurs frontaliers exerçant leur activité à l'étranger durant la journée et rentrant quotidiennement à leur domicile en France ne bénéficient pas des exonérations totale ou partielle prévues à l'article 81 A. En effet, la partie de la journée de travail des personnes concernées qui se déroule dans l'État du lieu d'exercice des fonctions ne peut être assimilée à un « séjour » au sens de la jurisprudence (CE, 10 janv. 1992, 109895, Koch : Dr. fisc. 1993, n° 15, comm. 805. – Instr. 23 mai 1991 : BOI 5 B-11-91 ; Dr. fisc. 1991, n° 27, instr. 10354). Par suite, les travailleurs frontaliers placés dans cette situation ne sont pas réputés expatriés.
Marins-pêcheurs et salariés embarqués sur un navire immatriculé au registre international français (RIF). Compte tenu du caractère spécifique de l'activité de pêche, il a été admis que les marins-pêcheurs dont les rémunérations sont imposées dans la catégorie des salaires et qui sont embarqués sur des navires qui appartiennent à l'une des trois premières catégories de navigation relatives à la réglementation sur la sauvegarde de la vie humaine en mer et la prévention de la pollution, c'est-à-dire des bateaux autorisés à pratiquer la pêche en dehors des eaux territoriales françaises (au-delà des douze milles), puissent bénéficier de l'exonération partielle d'impôt sur le revenu, dans les conditions définies par l'instruction du 4 mars 2005 (Instr. 4 mars 2005 : BOI 5 B-13-05 ; Dr. fisc. 2005, n° 11, instr. 13312).
En outre, en vertu des dispositions de la loi portant création du registre international français (L. n° 2005-412, 3 mai 2005), les marins embarqués sur des navires immatriculés à ce registre sont également éligibles aux dispositions de l'article 81 A (cf. infra n° 26 à 33).
3 – Le bénéficiaire de la rémunération doit être de nationalité française et fiscalement domicilié en France :
La condition tenant à la nationalité du contribuable est appréciée avec largeur de vue. Il est en effet admis que les personnes de nationalité étrangère fiscalement domiciliées en France, bénéficient des dispositions de l'article 81 A lorsqu'elles sont ressortissantes d'un pays ayant conclu avec la France un traité de réciprocité (Rép. min. à M. Cardo : JOAN Q, 31 déc. 2001, p. 7537 et DB 5 F-1312, § 3).
La condition relative à la domiciliation en France est en revanche d'application stricte et s'apprécie par référence aux dispositions de l'article 4 B. Pour l'appréciation des critères à retenir et leurs modalités d'application, il y a lieu de se reporter aux commentaires figurant dans la documentation administrative sous la référence 5 B-1121.
4 – L'exercice de l'activité hors de France doit procéder d'une demande de l'employeur
Nonobstant le cas particulier des mandataires sociaux (cf. supra n° 6), cette circonstance résulte du fait que le bénéfice du régime est strictement réservé aux salariés sur lesquels s'exerce le pouvoir de direction de l'employer.
5 – L'employeur doit être établi en France:
L'employeur doit disposer en France de son siège social ou d'un établissement au sens de la définition qui en est donnée dans la documentation administrative sous la référence 4 H-1412 (§ 6 à 10), c'est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C'est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l'étranger que doit exister le lien contractuel ou statutaire pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 81 A.
Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de savoir si la rémunération est payée en totalité ou en partie en France ou à l'étranger. De même, le fait que le salaire soit supporté par l'entreprise installée en France ou par un de ses établissements ou même par l'une de ses filiales à l'étranger demeure sans incidence.
L'article 51 de la loi de finances rectificative met les dispositions existantes en conformité avec le droit communautaire et en précise la portée. Il supprime toute référence au critère de nationalité et étend le bénéfice des exonérations d'impôt sur le revenu aux salariés employés par un employeur établi en France, dans un autre État membre de la Communauté européenne, en Islande ou en Norvège.
Ne peuvent en revanche pas bénéficier du régime, les salariés dont l'employeur est établi au sein de la Confédération helvétique, dans la Principauté de Monaco, la Principauté d'Andorre ou le Liechtenstein.
L'absence d'encadrement suffisant par la loi des conditions d'application des exonérations prévues à l'article 81 A était source d'insécurité juridique, comme en témoigne l'abondance de la jurisprudence.
L'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 comble cette lacune en précisant le champ d'application commun à toutes les exonérations et les conditions d'exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation (CGI, art. 81 A, II modifié).
L'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 restitue au dispositif sa portée d'origine en recentrant son champ d'application sur les personnes qui exercent une activité salariée, caractérisée par l'existence d'un lien de subordination juridique entre la personne expatriée et l'entreprise qui l'emploie.
Il s'agit en pratique des personnes qui sont titulaires d'un contrat de travail. Sont par conséquent exclus du champ d'application du dispositif, non seulement les travailleurs indépendants mais également les mandataires sociaux et notamment ceux dont les rémunérations sont imposées sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires (gérants minoritaires de SARL, présidents-directeurs généraux ou présidents de directoire...), sans être pour autant salariés au sens du droit du travail.
Toutefois, conformément à l'engagement pris par le ministre lors des débats parlementaires (cf. JO Sénat CR 19 déc. 2005, p. 9949), il est admis que les mandataires sociaux titulaires d'un contrat de travail à raison de fonctions techniques exercées au sein de l'entreprise, puissent prétendre dans les conditions de droit commun au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu à raison des rémunérations perçues au titre de ces fonctions exercées à l'étranger, telle que cette notion est définie ci-dessous (cf. infra n° 69). Il est rappelé que la jurisprudence de la Cour de cassation soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un contrat de travail à des conditions très strictes. En particulier, le cumul n'est autorisé que si le contrat de travail correspond à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination juridique à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée.
Les conditions d'exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation sont encadrées par la loi (CGI, art. 81 A, II modifié).
Les salariés qui entrent dans le champ d'application de l'article 81 A, sans toutefois pouvoir bénéficier de l'une des exonérations totales d'impôt sur les revenus perçus au titre de l'activité exercée hors de France, ne sont toutefois imposés que sur la rémunération qu'ils auraient perçue si celle-ci s'était déroulée en France, ce qui a pour effet d'exonérer les suppléments de rémunération susceptibles d'être versés au titre des séjours effectués hors de France.
La loi (CGI, art. 81 A, II) encadre toutefois le bénéfice de cette exonération en la subordonnant à l'existence de trois conditions qui doivent être simultanément réunies :
Les suppléments de rémunération doivent être versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ;
ils doivent être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre État ;
ils doivent être déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre État et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments de rémunération. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de la rémunération précédemment définie.